Účtová skupina 66 - Finanční výnosy

8.3.3.5

Účtová skupina 66 – Finanční výnosy

Ing. Blanka Jindrová

V účtové skupině 66 – Finanční výnosy se zachycují veškeré výnosy, které souvisejí s finančními operacemi účetní jednotky.

Výše uvedenému členění a potřebě samostatného vykazování dalších výnosů odpovídají i následující výnosové účty zařazené v účtové skupině 66x:

66 – Finanční výnosy

661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

662 – Úroky

663 – Kurzové zisky

664 – Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů

665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku

667 – Výnosy z derivátových operací

668 – Ostatní finanční výnosy

669 – Mimořádné finanční výnosy

 NahoruÚčet 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

Na účtu se zachycují výnosy z prodaných cenných papírů a podílů. O cenných papírech a podílech, jejich členění a oceňování podrobně pojednává text Účtová skupina 56 Finanční náklady a text Dlouhodobý finanční majetek.

 NahoruOceňování CP

Cenné papíry se oceňují při jejich emisi jmenovitou hodnotou, což je peněžní částka, která je na cenném papíru uvedena.

Cenné papíry a podíly se oceňují:

• při pořízení v souladu s § 25 ZoÚ a § 48 PVZÚ pořizovací cenou (tj. cenou pořízení a přímými náklady, které s pořízením souvisely) a

• ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, reálnou hodnotou v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) ZoÚ.

Jsou-li však cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní korporace, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu.

Reálnou hodnotou se k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, oceňují cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou a deriváty.

Dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem se ocení ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady; zahrnuje-li ocenění pohledávek uvedené výnosy nebo náklady, může být zvýšeno nebo sníženo stejným způsobem. Podíl, který představuje účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou); použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů.

 NahoruÚčtování změn reálných hodnot CP

Změny reálných hodnot CP se podle § 51 PVZÚ účtují:

a) výsledkově – CP určené účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisku z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu – finanční náklad nebo výnos:

564 – Náklady z přecenění majetkových CP

664 – Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů

566 – Náklady z finančního majetku

666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku

b) rozvahově – ostatní CP oceňované reálnou hodnotou (realizovatelné CP), stejně tak i CP oceňované ekvivalencí (CP a podíly oceňované podílem na vlastním kapitálu):

414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

 NahoruProdej cenných papírů

Pro prodej cenných papírů a podílů se užívá nákladový účet 561 – Prodané cenné papíry a podíly a výnosový účet 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů (kde se zachycuje prodejní cena), aby bylo možno zjistit výsledek uskutečněného obchodu. Důvodem nejsou jen potřeby vnitřního řízení účetní jednotky, ale také požadavky ZDP.

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů se zde zachycují tzv. brutto způsobem.

Okamžikem pro zachycení výnosu z prodeje cenných papírů je převod: u listinného cenného papíru datum předání, u zaknihovaného je to registrace převodu v Centrálním depozitáři cenných papírů (ten je povinen provést převod k témuž dni). Ve smlouvě o prodeji je možné dohodnout splnění závazku jiným způsobem – např. připsáním cenného papíru na účet třetí osoby. Prodej cenného papíru nastává v tomto případě dnem účinnosti smlouvy.

Datem nabytí cenného papíru v listinné podobě je den jeho převzetí (den určený smlouvou), u zaknihovaných cenných papírů je to den registrace převodu nebo přechodu provedeného Centrálním depozitářem cenných papírů, tzn. den připsání na účet majitele. V případě nabytí akcie výměnou za zatímní list u téhož majitele je tímto datem den předání nebo zaknihování zatímního listu, u cenných papírů zděděných den úmrtí zůstavitele. Datum účtování je shodné s datem nabytí.

Pořizovací cena nebo nabývací cena podílu cenných papírů či majetkových účastí na obchodních společnostech či členských podílů na družstvu není daňově uznatelným nákladem při nákupu, ale až při prodeji nebo při ukončení účasti společníka v obchodní společnosti či člena v družstvu. Na účet 561 se účtuje pořizovací cena různých druhů prodaných cenných papírů a majetkových účastí.

 NahoruZDP – daňová uznatelnost pořizovací ceny

Daňová úprava (daňová uznatelnost pořizovací ceny) je pro jednotlivé druhy cenných papírů a podílů různá, a proto je nutné postupovat podle jednotlivých ustanovení ZDP.

1/ § 24 odst. 2 písm. w) ZDP

Daňově uznatelná je nabývací cena akcie, která není oceňována reálnou hodnotou, nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu.

2/ § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP

Daňově uznatelná je pořizovací cena směnky při prodeji, pokud je o ni účtováno jako o cenném papíru, zachycená v účetnictví ke dni jejího prodeje, a to jen do výše příjmů z jejího prodeje.

3/ § 24 odst. 2 písm. r) ZDP

Daňově uznatelným nákladem je podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP také plná hodnota cenného papíru zvýšená o náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti, pokud poplatník prokáže, že nebyly uznány jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, při prodeji zachycená v účetnictví v souladu s účetními předpisy.

4/ § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP

Od 1. 1. 2016 je daňovým nákladem také nabývací cena cenného papíru při jeho prodeji poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je mikro účetní jednotkou s výjimkou uvedenou v písmenu w) a ze) viz výše.

5/ Výjimka podle § 19 odst. 1 ze) ZDP

Od daně z příjmů jsou osvobozeny

• podíly na zisku, vyplácené dceřinou společností – rezidentem ČR – mateřské společnosti,

• převody podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi – rezidentovi ČR nebo společnosti, které je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky.

6/ Výjimka podle § 19 odst. 1 zi) ZDP

Od daně jsou osvobozeny také příjmy z podílu na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, mateřské společnosti, která je poplatníkem – rezidentem – a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem – nerezidentem a je umístěna na území České republiky. Toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci.

7/ Výjimka podle § 19 odst. 9 ZDP

Osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP platí i pro příjmy plynoucí poplatníkovi – daňovému rezidentovi – a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, z podílu na zisku vypláceného obchodní korporací a z převodu podílu v obchodní korporaci, pokud tato obchodní korporace:

1. je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a
2. má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu, a
3. je v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti, a
4. podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník – daňový rezident – o příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci účtuje jako o pohledávce, a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom došlo-li u obchodní korporace k zániku bez provedení likvidace, posuzuje se splnění této podmínky u právního předchůdce; za obchodní korporaci podléhající takové dani se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně.

Osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP a podle § 19 odst. 9 ZDP lze uplatnit, pokud příjemce příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu je jejich skutečný vlastník. Výdajem vynaloženým na příjem je vždy nabývací cena tohoto podílu stanovená podle ZDP. Osvobození nelze uplatnit u podílů v obchodní korporaci, které byly nabyty v rámci koupě obchodního závodu (§ 23 odst. 15 ZDP).

U dluhových cenných papírů se do výnosů povinně účtuje o naběhlém alikvotním úrokovém výnosu za dobu držby na MD účtu 385 – Příjmy příštích období a D 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku nebo 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku. V případě pořízení dluhových CP s naběhlým alikvotním úrokovým výnosem do doby pořízení se tento úrok účtuje jako součást hodnoty dluhového CP.

Při účtování směnky – dluhového cenného papíru – většinou dochází k prodeji za vyšší cenu, než byla pořizovací cena. Prodejní cenu totiž ovlivňuje okamžitá tržní úroková míra, doba, která zbývá do splatnosti směnky a rizikovost směnky.

Operace související s prodejem akcií

 NahoruVypořádací podíl

Ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci přechází na obchodní korporaci jeho obchodní podíl, s nímž musí společnost naložit způsobem a ve lhůtě stanovené zákonem o obchodních korporacích (ZOK).

Existují následující možnosti:

• převod na jiného společníka,

• snížení základního kapitálu o výši vkladu společníka,

• převzetí podílu společníka, jehož účast na společnosti zanikla, zbylými společníky v poměru jejich obchodních podílů za úplatu ve výši vypořádacího podílu.

Účetně zachytí společnost obchodní podíl, který na ni přešel na účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly v ocenění ve výši stanoveného vypořádacího podílu.

Prodej obchodního podílu

V případě prodeje obchodního podílu (tj. při převodu na jiného společníka, při převzetí podílu zbylými společníky za úplatu) zaúčtuje společnost vyřazení tohoto obchodního podílu na MD účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady a souvztažně na stranu Dal účtu účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek. Daňově uznatelným nákladem není hodnota účtu 56 – Finanční náklady, ale nabývací cena obchodního podílu.

Pokud by cena, za kterou se obchodní podíl prodává, byla nižší než výše nabývací ceny, je daňově uznatelná jen část nabývací ceny do výše příjmů z prodeje obchodního podílu, a to ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP.

 NahoruÚčet 662 – Úroky

662 – Úroky

Do výnosů se účtují úroky předpisem, zásadně podle časové souvislosti s daným obdobím, nikoliv až přijetím platby. Na tomto účtu se zachycují všechny výnosové úroky v hrubé výši.

Od 1. 1. 2015 jsou osvobozeny příjmy – úroky, pokud v úhrnu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100.000 Kč u vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose. Dosáhnou-li úroky z úvěru nebo bezúročné zápůjčky více než 100.000 Kč (nejedná se o jistinu, ale o úroky) od 1 osoby za 1 zdaňovací období, pak je nutné zdanit celou částku úroků. Jistina je např. 1.000.000 Kč, úrok 10 % p.a., celkový úrok je 100.000 Kč. Bude-li úrok 12 % p.a., pak je celkový úrok 120.000 Kč, tzn. úroky jsou vyšší než 100.000 Kč. Bohužel se nedaní jen částka nad 100.000 Kč, ale celková částka úroků 120.000 Kč.

 NahoruRežim zdanění úrokových výnosů

Úrokové výnosy mají různý režim zdanění:

1. Úroky zdaněné srážkovou daní, které se nezahrnují do základu daně z příjmů.
2. Úroky nezdaněné srážkovou daní, které se zahrnují do základu daně z příjmů.
3. Úroky nezdaněné srážkovou daní, které se nezahrnují do základu daně.
4. Úroky zdaněné srážkovou daní, která se započítává na celkovou daňovou povinnost.

 NahoruZdaněné srážkovou daní, nezahrnují se do ZD

Ad a) Úroky zdaněné srážkovou daní, které se nezahrnují do základu daně z příjmů

U fyzických osob se jedná o úrokové příjmy z vkladního listu a vkladu mu na roveň postavenému, s výjimkou úrokového příjmu z dluhopisu, který byl vydán v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice nebo Českou republikou. Srážkovou daň 15 % [§ 36 odst. 2 písm. m) ZDP] sráží a odvádí subjekt, který úroky vyplácí. U fyzické osoby již nejsou součástí obecného základu daně z příjmů.

V případě, že tyto úroky plynou od zahraničních plátců, je úrok účtován v hrubé částce, avšak daň zaplacená v zahraničí bude započtena na tuzemskou daňovou povinnost.

 NahoruNezdaněné srážkovou daní, zahrnované do ZD

Ad b) Úroky nezdaněné srážkovou daní, které se zahrnují do základu daně z příjmů

U právnických osob platí jiný daňový režim. Právnická osoba musí tyto přijaté nebo předepsané úroky v plné výši zahrnout do základu daně z příjmů a podléhají obecné sazbě daně z příjmů platné v příslušném zdaňovacím období.

Jedná se především o výnosové úroky ze zápůjček podle § 2390 až 2394 NOZ a úvěrů podle § 2395 až 2400 NOZ, z vkladů na bankovním účtu, ze směnek, hypotečních zástavních listů vydaných od 1. 1. 2008 apod.

Smlouva o úvěru a o zápůjčce

Ve smlouvě o úvěru musí být sjednán úrok vždy, jinak platí dlužník obvyklé úroky požadované za úvěry, které poskytují banky v místě bydliště nebo sídla dlužníka v době uzavření smlouvy.

Ve smlouvě o zápůjčce lze sjednat úrok (ale není to povinnost) nebo také místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, zpravidla však téhož druhu.

Pokud poplatník poskytne zápůjčku nebo úvěr osobám kapitálově nebo jinak spojeným za úrok, který se liší (je nižší) od úrokové sazby, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích za obdobných podmínek mezi nezávislými osobami, zvýší se základ daně o zjištěný rozdíl, ovšem pouze pokud není rozdíl uspokojivě doložen.

Kapitálově nebo jinak spojenou osobou se rozumí:

a) kapitálově spojené osoby, což jsou osoby:

• přímo kapitálově spojené (jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými),

• vzájemně kapitálově spojené (jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými),

b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby:

• kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

• kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými,

• ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

• blízké,

• které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Úrokové výnosy plynoucí poplatníkovi – právnické osobě – z bankovního účtu jsou příjmem, který nepodléhá srážkové dani; tento úrok se zdaňuje u poplatníka v obecném základu daně, tedy v daňovém přiznání.

 NahoruNezdaněné srážkovou daní, nezahrnované do ZD

Ad c) Úroky nezdaněné srážkovou daní, které se nezahrnují do základu daně

Patří sem např.:

1. úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů,
2. úroky z přeplatků zaviněných správcem daně nebo orgánem sociálního zabezpečení. Tyto úroky by měly být účtovány do výnosů podle časové souvislosti s účetním obdobím; pokud tato skutečnost není v průběhu účetního období známa, účtují se až v okamžiku zjištění přeplatku,
3. úrokové výnosy u poplatníků, kteří nemají na území České republiky své sídlo a mají daňovou povinnost z příjmů ze zdrojů na území České republiky, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice,
4. úrokové výnosy, které souvisí s peněžními prostředky vázanými na zvláštním účtu u banky, stanou-li se příjmem tohoto zvláštního vázaného účtu (viz § 10a ZoR). Jedná se o:
   • úroky z peněžních prostředků vložených na tomto zvláštním vázaném účtu,
   • úroky ze státních dluhopisů, které je možno v souladu se zákonem stanovenými podmínkami (viz § 10 ZoR) z tohoto zvláštního vázaného účtu pořídit.

 NahoruVázaný účet k rezervám

Úrokové výnosy z prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu

Pokud se jedná o rezervy podle § 9 a 10 ZoR (rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, na odbahnění rybníka, finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, na vypořádání důlních škod) musí být peněžní prostředky uloženy v bance na zvláštním vázaném účtu. Úroky z těchto účtů jsou od daně osvobozeny.

V případě rezervy finančních prostředků na tvorbu rezervy na sanaci pozemků a vypořádání důlních škod je možné z takto vázaných finančních prostředků nakupovat státní dluhopisy denominované v české měně. Úroky z takto pořízených státních dluhopisů jsou osvobozeny od daně za předpokladu, že se stanou příjmem zvláštního vázaného účtu u banky, ze kterého byl dluhopis pořízen.

 NahoruÚrokové výnosy z přeplatků

Úrokové výnosy z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných správcem sociálního zabezpečení

Úrokové výnosy z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných správcem sociálního zabezpečení jsou osvobozeny od daně příjmů.

 NahoruZdaněné srážkovou daní, která je započtena do ZD

Ad d) Úroky zdaněné srážkovou daní, která se započítává na celkovou daňovou povinnost

Na tomto účtu účtují fyzické osoby (prokazující příjmy podle § 7 ZDP) úrokové příjmy z dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu. Jedná se o účet – podrobněji v bodě ad c) – na kterém jsou vázané peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy, ze kterého je možné nakupovat státní dluhopisy. Úroky z takto nakoupených dluhopisů jsou pak v případě, že jejich příjemce je fyzická osoba, zdaňovány daní vybíranou srážkou ve výši 15 %.

Takto srážená daň tedy bude započtena na celkovou daňovou povinnost. Pokud nebude možné sraženou daň nebo její část započíst na celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daň ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší, než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek.

 NahoruÚčet 663 – Kurzové zisky

663 – Kurzové zisky

Účetní jednotka může použít pro přepočet cizí měny na českou měnu v průběhu účetního období buď aktuální kurz, nebo pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurz devizového trhu, na jehož základě se pevný kurz stanoví, použije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Při používání pevného kurzu může účetní jednotka tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurz měněn vždy.

Při přepočtu měny, která není obsažena v kurzech devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, se pro přepočet použije oficiální střední kurz centrální banky příslušné země, popřípadě aktuální kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru.

Kurzové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a dluhů a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Kurzové zisky vyjadřují zisk z obchodní operace, který vznikl z důvodu pohybu kurzu jednotlivých měn. Odběratelská faktura vystavená v cizí měně je zúčtována do výnosů. V době uhrazení faktury od odběratele na bankovní účet dostaneme stejné množství deviz jako je uvedeno na faktuře, ale hodnota pohledávky přepočtená na Kč již může být za dobu od vystavení a zúčtování do úhrady vlivem pohybu kurzu vyšší nebo nižší. Bude-li kurz měny, ve které je zaúčtována pohledávka vyšší, obdržíme v českých korunách více, a budeme mít kurzový zisk (bude-li kurz klesat, bude se jednat o kurzovou ztrátu). U závazků je vliv na výsledek opačný. Bude-li kurz měny, ve které je zaúčtován závazek vyšší, musíme zaplatit v českých korunách více, a budeme mít kurzovou ztrátu (bude-li kurz klesat, bude se jednat o kurzový zisk).

 NahoruOkamžik uskutečnění účetního případu

Pro potřeby oceňování cizoměnových pohledávek a závazků ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu a u odběratele den dojití faktury nebo obdobného dokladu. Uskutečněním účetního případu se pak rozumí zejména: úhrada závazku nebo inkaso pohledávky, postoupení pohledávky, vklad pohledávky, převzetí dluhu u původního dlužníka, vzájemné započtení pohledávek, úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.

Kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 ZoÚ reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

U kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a dluhů, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména úhrada dluhu nebo inkaso pohledávky, postoupení pohledávky a vklad pohledávky, převzetí dluhu od původního dlužníka, vzájemné započtení pohledávek, úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou, převod záloh (závdavků) na úhradu pohledávek a dluhů.

Účtování o kurzových rozdílech

 NahoruZajištění proti kurzovému riziku

Kurzové rozdíly z aktiv a závazků v cizí měně, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze a kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, jejichž plnění je v cizí měně a o nichž není dosud účtováno, se účtují, nejde-li o deriváty, na rozvahových účtech účtové skupiny 41. Na příslušné účty nákladů nebo výnosů se účtují tyto kurzové rozdíly v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou.

Další oblastí, kde se s kurzovými rozdíly můžeme setkat, jsou např. opravné položky k pohledávkám v cizích měnách nebo cenné papíry v cizích měnách. Tady je způsob účtování a vykazování kurzových rozdílů poněkud odlišný od výše popsaných příkladů kurzových rozdílů u pokladny, banky, pohledávek, závazků nebo záloh.

 NahoruDohadné položky v cizí měně

Podle NÚR I–18 je dohadná položka jen zvláštním názvem pohledávky a závazku v těch případech, kdy je jejich výše odhadnuta. Neznalostí přesné částky se nemění charakter závazku, resp. pohledávky a příslušných dohadných položek z cizoměnových na korunové. Dohadné položky vyjadřují nárok, resp. povinnost uhradit příslušnou částku v cizí měně. Jedná se proto o cizoměnové pohledávky a závazky a podle toho s nimi také musí být zacházeno (např. je třeba upravit jejich korunovou hodnotu na konci účetního období podle závěrkového kurzu a tuto úpravu zaúčtovat jako kurzový zisk nebo ztrátu).

Metodiku stanovení okamžiku účetního případu, podle kterého účetní jednotka určí měnový kurz pro zaúčtování dohadné položky, si účetní jednotka stanoví ve svých vnitropodnikových směrnicích. Kurzem k okamžiku uskutečnění případu nemusí nutně být kurz, který účetní jednotka používá k okamžiku zaúčtování dohadné položky. Okamžik účetního případu a okamžik zaúčtování mohou představovat dva různé okamžiky.

Podle ČÚS č. 1 jsou relevantní okamžiky ke stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu zejména:

a) splnění dodávky,

b) zjištění manka, schodku, přebytku (datum inventarizace),

c) u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,

d) u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Odhad výše dohadné položky je nutné provést v měně, ve které příslušný závazek, resp. pohledávka mají být podle smlouvy, či podle očekávání, pokud smlouva neexistuje, uhrazeny. Došlo-li by na místo toho k odhadu částky v české měně, byl by takovým postupem odhadnut i očekávaný kurz cizí měny. České účetní předpisy neumožňují cizoměnové závazky a pohledávky účtovat v budoucích a odhadnutých kurzech. Příkladem uvedeného špatného postupu je situace, kdy účetní jednotka zaúčtuje korunovou výši cizoměnové dohadné položky podle informací pocházejících z následujícího účetního období svědčících o tom, jaká bude definitivní výše závazku nebo pohledávky v korunách, tj. účtuje o dohadných položkách do dosud neuzavřeného účetního období poté, co přijala nebo vystavila konečnou fakturu a zaúčtovala ji příslušným kurzem, čímž zjistila definitivní částku vyjádřenou v Kč. Takový postup vede ke korunovému vyčíslení cizoměnové dohadné položky pomocí nesprávného kurzu.

K datu účetní závěrky, při přepočtu podle ustanovení § 24 odst. 6 písm. b) ZoÚ, se při stanovení korunové výše cizoměnové dohadné položky vychází z odhadu cizoměnové částky a příslušného měnového kurzu ČNB platného k poslednímu dni účetního období. Vznikající rozdíly se účtují proti stejným účtům jako v případě "běžných" cizoměnových závazků a pohledávek.

Na počátku dalšího účetního období nelze automaticky hromadně rušit cizoměnové dohadné položky. Cizoměnové dohadné položky se zruší teprve při obdržení kompletní dokumentace. Při tom účetní jednotka dbá na to, aby ocenění pořizované položky (služba, zásoba, majetek apod.) zohlednilo měnový kurz k okamžiku příslušného účetního případu. Metodiku stanovení okamžiku účetního případu účetní jednotka popíše ve svých vnitropodnikových směrnicích.

 NahoruOdpis cizoměnové pohledávky a závazku

Odpis cizoměnových pohledávek a závazků řeší NÚR I – 21.

V ČÚS č. 006 – Kurzové rozdíly, bod 2.2., je uvedeno, že u kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:

a) úhrada závazku a inkaso pohledávky,

b) postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c) převzetí dluhu u původního dlužníka,

d) vzájemné započtení pohledávek,

e) úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou,

f) převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.

A naopak kurzové rozdíly podle bodu 2.3. nevznikají při:

a) oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

b) dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,

c) splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev.

Okamžik uskutečnění účetního případu – odpis pohledávky

Za tento okamžik se v praxi používá rozhodnutí vedení společnosti o odpisu pohledávky. Tento postup účetní jednotky by měl být upraven vnitřním předpisem.

K datu rozhodnutí o odpisu je nutno přepočítat hodnotu cizoměnové pohledávky na českou měnu. V souladu s vnitřním předpisem se použije pevný nebo aktuální kurz a obvykle vzniká i kurzový rozdíl. Stejný postup se analogicky použije u odpisu cizoměnových závazků.

 NahoruDotace v cizí měně

O přiznaném nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na MD účtu 378 – Jiné pohledávky a na Dal účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.

Pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci se použije kurz (aktuální nebo

pevný) podle okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným (např. datum, kdy účetní jednotka obdrží písemnou

informaci o nároku na přidělení dotace).

Dotace zaúčtovaná na účtu 347 – Ostatní dotace představuje zdroj v korunové hodnotě, který bude použit k pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici (v závislosti na účelu dotace), tj. korunová hodnota stanovená podle předchozího odstavce je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny cizoměnového kurzu.

Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci 378 – Jiné pohledávky se upravuje s ohledem na vývoj cizoměnového kurzu, kdy vzniká kurzový rozdíl, a to jak k rozvahovému dni v případě, že dotace dosud nebyla přijata, tak při přijetí dotace.

Z důvodu pohybu kurzu vznikne kurzový rozdíl mezi pohledávkou (tj. nárokem na dotaci) a jejím vyrovnáním (přijetím dotace). Kurzový rozdíl zde vzniká pouze na účtu 378 – Jiné pohledávky, a to stejně jako u jakékoliv jiné cizoměnové pohledávky. Na účtu 346 – Dotace ze státního rozpočtu je již jen korunová hodnota, která se nepřepočítává, protože tento závazek není závazkem vyjádřený v cizí měně. V případě závazku ze zúčtování dotací se nejedná o závazek představující budoucí odliv cizoměnových peněžních prostředků, nýbrž o zdroj na pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici, které jsou zaúčtovány rovněž v korunové hodnotě.

 NahoruDaňové aspekty

Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji (nákladu) se vztahují.

 NahoruKurzové rozdíly při zajišťovacím účetnictví

Účetní jednotky, které obchodují v cizí měně, realizují "samozajištění" tím, že uzavírají transakce na vstupech a výstupech ve stejné měně. Nemusejí se tak zajišťovat proti měnovému riziku nákupem měnových derivátů a swapů. Z hlediska rizika změny devizových kurzů jsou přirozeně zajištěny, neboť např. příjmy v EUR použijí na úhrady závazků v EUR (např. příjem z pronájmu v EUR je použit na úhradu splátek úvěru v EUR). Tyto účetní jednotky tak fakticky nenesou kurzová rizika z takto zajištěných transakcí.

Výsledkové účtování nerealizovaných kurzových rozdílů

Účetní jednotky, které provádějí výše uvedené "samozajištění", mohou k datu účetní závěrky účtovat o realizovaných i nerealizovaných kurzových rozdílech do výsledku hospodaření. V takovém případě však není v účetní závěrce zobrazena skutečnost, že např. cizoměnové pasivum (úvěr) slouží k zajištění kurzových rizik z budoucích inkas (příjmy z pronájmu). Dochází tak k nesouladu ve vykázání kurzových rozdílů z cizoměnového pasiva a kurzových rozdílů z budoucích cizoměnových příjmů, i když fakticky není ekonomicky účetní jednotka kurzovému riziku vystavena. V účetní závěrce nejsou zachyceny budoucí cizoměnové příjmy. V případě, že je podíl těchto cizoměnových aktiv a pasiv významný, může mít tento časový nesoulad při významném pohybu devizových kurzů zásadní vliv na účetní závěrku společnosti. Účetní závěrka pak nezobrazuje věrně a poctivě ekonomickou podstatu transakcí.

Rozvahové účtování nerealizovaných kurzových rozdílů

Možností, kterou dává účetní Vyhláška č. 500/2002 Sb., je aplikace zajišťovacího účetnictví (§ 60 odst. 4 PVZÚ). Vyhláška stanovuje, že v případě, kdy účetní jednotka vykazuje v rozvaze aktivum či závazek, kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, jejichž plnění je v cizí měně, je o nerealizovaných kurzových rozdílech z takto evidovaných aktiv a závazků účtováno rozvahově.

Nezbytnou podmínkou pro toto rozvahové účetní zachycení je však splnění veškerých požadavků na aplikaci zajišťovacího účetnictví – tedy zejména vedení dokumentace k zajišťovacímu vztahu a průběžné testování efektivity zajištění (viz blíže § 52 odst. 3 a 4 PVZÚ).

 NahoruÚčet 664 – Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů

664 – Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů

Na tomto účtu se zachycují výnosy z reálného přecenění cenných papírů.

Cenné papíry a podíly se oceňují při pořízení pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou přímé náklady s pořízením související, např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

1. Změna reálné hodnoty majetkových CP papírů k obchodování (tj. CP papíry držené za účelem provádění transakcí na veřejném trhu – burza – s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, maximálně však ročním) 251 – Majetkové CP k obchodování a 253 – Dluhové CP k obchodování se stanoví v souladu s § 27 ZoÚ a zachycuje se na účtech 564 – Náklady z přecenění majetkových CP a 664 – Výnosy z přecenění majetkových CP.
2. Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, 062 – Podíly – podstatný vliv, 063 – Ostatní dlouhodobé CP a podíly a 257 – Ostatní cenné papíry a se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů.

 NahoruReálnou hodnotou se nepřeceňují

Výjimkou jsou a na reálnou hodnotu se nepřeceňují:

• CP držené do splatnosti,

• dluhopisy pořízené v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování,

• CP představující účast s rozhodujícím a podstatným vlivem (které se buď nepřeceňují, nebo se přeceňují ekvivalenční metodou),

• CP emitované samotnou účetní jednotkou,

• všechny dlužné CP s pevným výnosem, neboť zde se k rozvahovému dni pořizovací cena koriguje o úrokové výnosy nebo náklady.

Ocenění cenných papírů a podílů k rozvahovému dni

 NahoruDaňové aspekty

Náklady související se změnou hodnoty majetkových cenných papírů určených k obchodování jsou daňově uznatelným nákladem, protože ZDP tyto náklady specificky neupravuje a neomezuje jejich daňovou uznatelnost. Podle § 23 odst. 4 písm. i) ZDP není daňově uznatelná pouze změna ocenění podílu ekvivalencí (protihodnotou), o které je účtováno jako o nákladu nebo výnosu.

 NahoruÚčet 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

Na tomto účtu se zachycují především dividendy, úroky, podíly na zisku a jiná obdobná plnění z dlouhodobého finančního majetku vedeného v účetnictví v účtové skupině 06x:

• dlouhodobé CP a vklady – akcie, dluhopisy, obligace, vklady ve společnostech,

• poskytnuté dlouhodobé zápůjčky,

• soubory při pachtu závodu.

Při úbytku CP musíme (kromě operace úbytku CP) zaúčtovat ještě:

• zrušení přecenění na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků,

• zrušení, zúčtování opravné položky k finančnímu majetku, pokud byla vytvořena na účtu 096 – Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku nebo na 291 – Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku.

Zdaňování výnosů z DFM je podrobněji popsáno v následujícím textu.

Základní účetní operace

 NahoruVýnosy z DFM – úroky a jiné výnosy zdaněné srážkovou daní

1/ Výnosy z DFM – úroky a jiné výnosy zdaněné srážkovou daní

Pro výnosy z úrokových příjmů z dluhopisů a směnek vystavených bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele platí jiný režim pro fyzické a právnické osoby:

1. při výplatě fyzické osobě – podnikateli, jsou výnosy zdaněny daní vybíranou zvláštní sazbou 15 % [§ 36 odst. 2 písm. a) ZDP], a nevstupují již do obecného základu daně,
2. pro právnické osoby platí, že výše uvedené úrokové příjmy nejsou zdaněny srážkovou daní u zdroje a tyto příjmy vstupují do obecného základu daně a podléhají obecné sazbě daně z příjmů platné v příslušném zdaňovacím období.

Na druhé straně veškeré náklady, které s těmito výnosy souvisí, jsou daňově neuznatelné.

Mezi tyto výnosy patří např.:

1. dividendy, podíly na zisku a obdobná plnění,
2. podíly na likvidačním zůstatku a vypořádací podíly plynoucí z titulu zániku účasti v obchodní korporaci,
3. fyzické osoby na tomto účtu účtují také o výnosech charakteru úrokového příjmu z dluhopisu, ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, s výjimkou úrokového příjmu z dluhopisu vydaného v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice nebo Českou republikou.

Pro výnosy účtované na tomto účtu platí rozdílný způsob zdanění:

• plynou-li tyto příjmy z tuzemska, zdaní se srážkovou daní ve výši zvláštní sazby daně a tímto je daň vypořádána (tj. vylučuje se ze základu daně u příjemce v daňovém přiznání), proto jsou tyto příjmy zúčtovány v netto částce,

• plynou-li tyto příjmy ze zahraničí, zdaní se většinou v zemi zdroje příjmu a daň zaplacená v zahraničí se pak může započítat na tuzemskou daňovou povinnost z titulu zamezení dvojího zdanění (při splnění dalších zákonných podmínek); příjmy se účtují v brutto částce (jsou součástí samostatného základu daně zdaňovaného 15% sazbou daně) v daňovém přiznání a daň zaplacená v zahraničí může být započtena na vzniklou daňovou povinnost.

 NahoruVýnosy z CP a podílů plynoucí ze zahraničí – samostatný základ daně

2/ Výnosy z CP a podílů plynoucí ze zahraničí – samostatný základ daně

Příjmy z dividend, podílů na zisku, případně vypořádacích podílů a podílů na likvidačním zůstatku, které plynou právnickým osobám – daňovým rezidentům ze zdrojů v zahraničí musí být účtovány ve věcně a časové souvislosti s daným účetním obdobím. Pro tyto příjmy platí zvláštní sazba daně z příjmů. Zachycují se zde též podíly majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu.

Do samostatného základu daně se příjmy zahrnují ve výši včetně daně sražené v zahraničí.

 NahoruVýnosy z hypotečních zástavních listů

3/ Výnosy z hypotečních zástavních listů

Hypoteční zástavní listy jsou úvěrové cenné papíry, jedna z forem dluhopisů. Tyto dluhopisy vydávají hypoteční banky k získání prostředků na poskytování hypotečních úvěrů, které jsou kryty zástavou této nebo jiné nemovitosti. Hypoteční zástavní listy má právo vydávat pouze banka, která získá povolení (licenci) od České národní banky.

Tyto dluhopisy jsou jedny z nejbezpečnějších cenných papírů na trhu, protože mají nízké riziko, které je zabezpečeno splátkami hypotečních úvěrů, zástavou nemovitosti a také jištěno bankou, která tyto listy vydala. Vzhledem k dokonalému jištění jsou tyto dluhopisy méně úročeny oproti jiným dluhopisům. Hypoteční zástavní listy jsou kryty pohledávkami z hypotečních úvěrů, které jsou navíc zajištěny prostřednictvím zástavního práva reálně existující nemovitosti.

Hypoteční zástavní listy jsou emitovány pouze v zaknihované podobě a jsou osvobozeny od daně z příjmů. Výnos – úrok, který vlastník obdrží, je obvykle stanoven jako fixní. Úrok nepodléhá dani z příjmů. Hypoteční zástavní listy patří mezi veřejně obchodovatelné cenné papíry, což umožňuje jejich majiteli, aby je kdykoli prodal.

Hypoteční zástavní listy jsou upraveny zákonem č. 190/2004 Sb., o dluhopisech a zákonem č. 591/1992 Sb., o cenných papírech.

 NahoruVýnosy z DFM – výnosy zdaněné srážkovou daní plynoucí od ovládajících a řízených osob – z tuzemska

4/ Výnosy z DFM – výnosy zdaněné srážkovou daní plynoucí od ovládajících a řízených osob – z tuzemska

Dividendy, podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku či jim obdobná plnění se účtují v netto částce, pokud plynou z tuzemska. Plynou-li ze zahraničí, účtují se v brutto částce.

Pro výše uvedené výnosy platí, že sražená daň nemůže být započtena v daňovém přiznání na celkovou daňovou povinnost.

 NahoruPodíly na zisku u tichého společníka

Od 1. 1. 2014 je úprava "tiché společnosti v NOZ v § 2747 až 2755. Zákon stanoví, že "Smlouvou o tiché společnosti se tichý společník zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na výsledcích podnikání podnikatele, a podnikatel se zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku“.

Tichý společník – investor, vkladatel, tj. osoba, společnost, která dává podnikateli určitý vklad, aby se podílela na výsledcích jeho podnikání, tj. na zisku či ztrátě (na ztrátě až do výše hodnoty předmětu vkladu).